Il Recepimento nel nostro Paese delle modifiche comunitarie al regime fiscale di interessi e canoni corrisposti tra società consociate residenti

Azienda e Fisco – 2005

Il Decreto Legislativo 30 maggio 2005, n. 143, ha recepito nel nostro ordinamento il contenuto della direttiva CEE n. 2003/49/CE del 3 giugno 2003, pubblicata nella Guce n. 157/L del 26 giugno 2003, sancendo importanti novità nel regime fiscale a cui devono essere assoggettati gli interessi ed i canoni corrisposti tra società consociate residenti nella Comunità Europea.

La Direttiva CEE n. 2003/49/CE del 3 giugno 2003

La direttiva CEE n. 2003/49/CE del 3 giugno 2003, pubblicata nella Guce n. 157/L del 26 giugno 2003, che doveva essere attuata dagli Stati membri della Comunità Europea entro il 1° gennaio 2004, ha introdotto importanti novità nel regime fiscale a cui devono essere assoggettati gli interessi ed i canoni corrisposti tra società consociate residenti.
Prevede in particolare la Direttiva, al fine di armonizzare la disciplina fiscale dei diversi Paesi membri, e nell’intento di eliminare le distorsioni connesse all’applicazione delle ritenute alla fonte sui pagamenti di interessi e canoni che comportano complesse procedure per il recupero delle imposte pagate all’estero dai residenti, l’esenzione da tassazione nello Stato della fonte, dei pagamenti effettuati tra società consociate di Stati membri diversi nonché tra stabili organizzazioni di queste società a titolo di interessi di finanziamento e di canoni percepiti.
Alcune definizioni preliminari sono importanti al fine di comprendere l’ambito oggettivo di applicazione delle norme nel momento in cui verranno recepite dai diversi ordinamenti nazionali.
Ai sensi dell’articolo 2, della Direttiva 2003/49/CE, sono definiti interessi “i redditi da crediti di qualsiasi natura, garantiti o meno da ipoteca e recanti o meno una clausola di partecipazione agli utili del debitore e, in particolare, i redditi derivanti da titoli e da obbligazioni di prestiti, compresi i premi collegati a detti titoli. Le penali per tardivo pagamento non sono considerate interessi.”
Sono inoltre definiti canoni, anche in accordo con la bozza di Convenzione OCSE, “i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche (comprese le pellicole cinematografiche e il software) di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni relative ad esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico. Sono considerati canoni i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.”
Per quanto concerne poi l’ambito soggettivo di applicazione delle nuove norme, una volta recepite dai singoli legislatori nazionali, è da indicare che la norma si applica nei rapporti tra società consociate residenti nei Paesi della Comunità Europea o tra loro stabili organizzazioni residenti. Per quanto concerne il nostro Paese, il beneficio sarà fruito soltanto dalle società di capitali e dagli enti pubblici e privati che esercitano attività industriali o commerciali.
Merita anche considerazione la definizione di imprese consociate, al fine di poter fruire del regime agevolativo previsto dalla stessa direttiva.
Secondo la lettera della norma comunitaria, due società si considerano consociate allorché una delle due detenga nell’altra una partecipazione diretta minima pari al 25% del capitale, ovvero qualora una terza società detenga una partecipazione minima diretta perlomeno pari al 25% del capitale in entrambe le società.
Al fine di garantire gli Stati comunitari, la Direttiva ha altresì previsto che gli Stati d’origine possano esigere che il soddisfacimento dei requisiti sia comprovato, al momento del pagamento, da apposita certificazione, potendo in caso contrario applicare una ritenuta alla fonte.
L’assenza di ritenute alla fonte all’atto della corresponsione di interessi e canoni nell’ambito delle imprese multinazionali è destinata non solo a favorire lo sviluppo di gruppi multinazionali, ma anche a massimizzare i vantaggi legati alle diverse convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, anche al fine di favorire la diffusione e lo sviluppo di know-how nell’ambito delle realtà multinazionali.
Si deve segnalare che la Direttiva ammette, per gli Stati membri, la possibilità che nell’attuazione delle norme di esenzione dalla tassazione alla fonte vengano posti specifici vincoli.
I vincoli che i singoli Paesi possono introdurre al regime di esenzione da ogni imposizione alla fonte sono i seguenti:
a) Possibilità di non applicare la Direttiva se le condizioni di detenzione della partecipazione non persistano per un periodo ininterrotto di almeno due anni (art. 1, par. 10);
b) Possibilità di esigere che il soddisfacimento dei requisiti sia comprovato da un certificato al momento del pagamento (art. 1, par. 11);
c) Possibilità di subordinare l’esenzione all’emanazione di una propria decisione sulla scorta di un certificato attestante il possesso dei requisiti (art. 1, par. 12);
d) Possibilità di richiedere la giustificazione legale dei pagamenti in virtù di contratti (art. 1, par. 13);
e) Possibilità di prevedere la necessaria informazione della propria autorità fiscale nel caso in cui vengano meno i requisiti per l’applicazione dell’esenzione (art. 1, par. 14);
f) Possibilità di sostituire il criterio della partecipazione minima al capitale sociale con quello del possesso di una quota minima dei diritti di voto (art. 3, lett. b);
g) Possibilità di non concedere i benefici della Direttiva a particolari tipologie di pagamenti (art. 4).

La normativa previgente del nostro Paese in tema di interessi percepiti da soggetti non residenti

L’articolo 26, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ultimo comma, stabiliva, prima della riforma di cui al D.Lgs. 30 maggio 2005, n. 143, che i soggetti indicati all’articolo 23 dello stesso decreto (tra i quali sono ricomprese le società di capitali residenti) applicano una ritenuta a titolo di imposta pari al 12,5% sui redditi di capitale da essi corrisposti a soggetti non residenti. Lo stesso comma stabilisce poi che la misura della ritenuta è elevata al 27% se i percipienti sono soggetti esteri residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati con il decreto del Ministero delle Finanze emanato ai sensi del comma 10 dell’articolo 110 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Volendo poi esaminare alcune cause di esonero totale da ritenuta, è possibile evidenziare che l’articolo 26-bis, D.P.R. 600/1973, già prevedeva l’esenzione da imposizione per i redditi di capitale derivanti da depositi e conti correnti diversi da quelli bancari e postali, con esclusione degli interessi ed altri proventi derivanti da prestiti di denaro percepiti da soggetti residenti in Stati con i quali sono in vigore convenzioni per evitare la doppia imposizione sul reddito che consentano all’amministrazione finanziaria di acquisire le informazioni necessarie per accertare la sussistenza dei requisiti, sempreché tali soggetti non risiedano negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati con il decreto emanato dal Ministero delle Finanze ai sensi del comma 10 dell’art. 110 D.P.R. 917/1986 o da enti ed organismi internazionali costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi nel nostro Paese.
Come ricorda anche l’ABI nella circolare TR/6711 dell’11 ottobre 1999, l’esenzione di cui all’art. 26-bis si applica anche sui rapporti di conto corrente intrattenuti da imprese ai sensi dell’art. 1823 del codice civile.
Circa poi l’evidenziazione della differenza tra rapporto di conto corrente e finanziamento regolato in conto corrente, è interessante ricordare che la Corte di Cassazione, sezione I, con sentenza n. 11041 del 22 dicembre 1994, ha ritenuto che “nel caso del deposito bancario o del conto corrente, l’Istituto di credito riceve una determinata somma dal cliente, sulla quale deve corrispondere gli interessi compensativi, mentre nell’ipotesi del finanziamento, ancorché regolato nelle forme del conto corrente, è la banca che mette a disposizione del cliente una determinata somma di denaro che deve essere restituita alle scadenze convenute, aumentata degli interessi compensativi.” E’ inoltre chiarito nella stessa sentenza che l’elemento qualificante del rapporto di conto corrente è l’esistenza di crediti derivanti da rimesse reciproche, mentre nel contratto di finanziamento l’eventuale conto corrente evidenzia solo gli utilizzi del finanziamento, i rimborsi e la periodica capitalizzazione degli interessi.
La circolare ministeriale n. 165/E del 1998, precisando che il regime di esonero per i non residenti è subordinato all’accertamento dei requisiti soggettivi richiesti dall’art. 26-bis, D.P.R. 600/1973, ha specificato che per poter applicare ai beneficiari non residenti il previsto regime di esonero, il soggetto residente nel nostro Paese deve acquisire un attestato di residenza rilasciato dalle autorità fiscali del Paese di residenza. Tale attestato deve essere di data antecedente o contestuale al momento del pagamento degli interessi o degli altri proventi.

Ulteriori casi di esenzione da imposizione alla fonte erano già previsti nel nostro ordinamento tributario in relazione agli interessi, premi ed altri frutti di alcuni particolari tipi di obbligazioni emesse da soggetti definibili “grandi emittenti” ai sensi dell’art. 6, del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239.
Infatti, l’articolo 1) del D. Lgs. 1° aprile 1996, n. 239, aveva escluso l’applicazione della ritenuta prevista dal primo comma dell’art. 26), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, sugli interessi e sugli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari emessi da banche, da società per azioni con azioni negoziate in mercati regolamentati italiani e da enti pubblici economici trasformati in società per azioni in base a disposizioni di legge.
L’articolo 2) del medesimo D. Lgs. 1° aprile 1996, n. 239, ha poi introdotto per le obbligazioni ed i titoli similari, già citati nell’articolo 1), l’imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 12,5%, imposizione che si applica anche ai titoli di cui all’art. 31) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, ossia ai titoli del debito pubblico emessi da amministrazioni statali e da altri enti pubblici e relativamente ai buoni postali di risparmio.
L’imposta sostitutiva colpisce i soggetti residenti siano essi persone fisiche, società di persone o società di capitali, ed anche i soggetti non residenti.
Stabilisce però l’articolo 6), D. Lgs. 1° aprile 1996, n. 239 che non sono soggetti ad imposizione gli interessi, i premi e gli altri frutti percepiti da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni con il nostro Paese e che non debbono essere ricompresi tra quelli indicati nella “black list” di cui al comma 10, dell’art. 110 D.P.R. 917/1986.
Non erano inoltre già soggetti ad imposta sostitutiva gli interessi, i premi e gli altri frutti percepiti da enti od organismi internazionali costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia; e da investitori istituzionali esteri, ancorché privi di soggettività tributaria, costituiti in Paesi non black-listed e che garantiscano un adeguato scambio informativo con il nostro Paese, e dalle banche centrali estere o dagli organismi che gestiscono le riserve ufficiali degli Stati.

La normativa previgente del nostro Paese in tema di canoni percepiti da soggetti non residenti

L’ultimo comma dell’art. 25, D.P.R. 600/1973, prevedeva che i soggetti residenti che corrispondono a soggetti non residenti i compensi e le somme di cui al n. 9) dell’art. 19, D.P.R. 597/1973, oggi art. 23, comma 2, lett. c) del D.P.R. 917/1986, devono operare una ritenuta a titolo d’imposta pari al 30% sulla parte imponibile dell’ammontare lordo dei compensi.
Il modello OCSE prevede che i beni immateriali cui possono essere correlati i canoni siano:
a) il risultato dell’attività di ricerca e sviluppo di una società che, mantenendone la proprietà giuridica ed economica, lo utilizza in proprio o lo concede in licenza ad altre società del gruppo (o esterne al gruppo);
b) il risultato di un’attività di ricerca e sviluppo commissionata ad altre società attraverso un contratto di ricerca che preveda che il committente acquisisca la titolarità giuridica ed economica del bene immateriale scaturito dalla ricerca;
c) il risultato di un’attività di ricerca e sviluppo di una società per proprio conto e per conto di altre società del gruppo nell’ambito di un contratto in virtù del quale le parti si impegnano a svolgere un’attività congiunta acquisendo la proprietà economica (e non sempre giuridica) comune del risultato della ricerca. Questo tipo di contratto prevede di norma un meccanismo di cost contribution.

Nei casi in cui i rapporti tra società consociate siano regolati da un contratto di ricerca e sviluppo o di licenza, è applicabile il disposto di cui all’art. 25, D.P.R. 600/1973 ed i compensi devono essere assoggettati a ritenuta.
In altri casi invece, le consociate di uno stesso gruppo multinazionale stabiliscono, tramite dei contratti di cost sharing, la condivisione di particolari servizi e competenze intragruppo, in questi ultimi casi non si rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 25, D.P.R. 600/1973, ma si tratta di prestazioni e di condivisione di servizi non soggetti quindi a ritenuta.
Il modello OCSE prevede inoltre che i canoni siano assoggettati ad imposizione soltanto nel Paese di residenza del percipiente.
In alcune Convenzioni stipulate dal nostro Paese è prevista una limitata tassazione nello Stato fonte del reddito, in quasi tutte le convenzioni stipulate dall’Italia è inoltre previsto che il soggetto percipiente debba essere l’effettivo beneficiario dei canoni.

Le modifiche introdotte a seguito del recepimento della Direttiva CEE nel nostro Paese

Con il D. Lgs. 30 maggio 2005, n. 143, in vigore dal 26 luglio 2005, è stata recepita nel nostro ordinamento la Direttiva CEE 2003/49/CE.
Si analizzano di seguito le principali modificazioni normative introdotte.
E’ stato introdotto l’articolo 26-quater, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che ha stabilito l’esenzione dalle imposte alla fonte sugli interessi e sui canoni corrisposi a soggetti residenti in Stati membri della Comunità Europea.
Le condizioni per poter accedere a tale esenzione sono le seguenti:
a) Possono fruire dell’esenzione le società residenti nella Comunità Europea o le loro stabili organizzazioni;
b) Le società devono rivestire le forme previste dall’allegato A al provvedimento (nel nostro Paese deve trattarsi di società di capitali o di enti pubblici o privati che esercitano attività industriali o commerciali);
c) Le società devono essere assoggettate all’imposta sul reddito senza fruire di regimi di esenzione;
d) La società che effettua il pagamento (o la società che riceve il pagamento) deve detenere nell’altra società coinvolta nell’operazione una percentuale non inferiore al 25% dei diritti di voto, o entrambe le società (ossia la società beneficiaria e la società che effettua il pagamento ) devono essere detenute per almeno il 25% dei diritti di voto da una terza società residente nella CEE con i medesimi requisiti di cui ai punti a), b) e c) della presente elencazione;
e) I diritti di voto necessari per il raggiungimento della percentuale del 25% sono quelli esercitabili nell’assemblea ordinaria prevista dagli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile per quanto concerne il nostro Paese;
f) Le partecipazioni che attribuiscono i medesimi diritti di voto devono essere detenute per almeno un anno (si deve intendere già interamente decorso alla data del pagamento dei canoni o degli interessi).

La normativa del nostro Paese qualifica come “canoni” i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche ed il software, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico, relativi ad attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.

La normativa del nostro Paese qualifica come “interessi” i redditi da crediti di qualsiasi natura, garantiti o non da ipoteca e, in particolare, i redditi derivanti da titoli, da obbligazioni e da prestiti, compresi gli altri proventi derivanti dai suddetti titoli o prestiti.
Non sono invece considerati “interessi”:
a) Le remunerazioni dei finanziamenti eccedenti la misura di cui all’art. 98, D.P.R. 917/1986 (normativa in tema di contrasto all’utilizzo della sottocapitalizzazione delle imprese) – è fatto obbligo di operare la ritenuta di legge sugli interessi passivi relativi ai finanziamenti che eccedono la misura di cui all’art. 98, D.P.R. 917/1986;
b) Gli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione o da partecipazioni agli utili attribuite ai prestatori di lavoro;
c) Le remunerazioni dei titoli e degli strumenti finanziari la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente (art. 44, comma 2, ed art. 109, comma 9, lettera a), D.P. R. 917/1986);
d) I pagamenti relativi a crediti che autorizzano il creditore a rinunciare al suo diritto agli interessi in cambio del diritto a partecipare agli utili del debitore;
e) I pagamenti relativi a crediti che non contengono disposizioni per la restituzione del capitale o per i quali il rimborso debba essere effettuato trascorsi più di cinquanta anni dalla data di emissione.

Si rileva infine che, tra le operazioni potenzialmente elusive, elencate nell’art. 37-bis, D.P.R. 600/1973, sono stati introdotti i pagamenti di interessi e canoni qualora effettuati a favore di soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell’Unione Europea.
Si tratta quindi di una norma antielusiva particolarmente pesante, a danno di tutte quelle società che, fino ad oggi, avevano “realizzato” catene societarie particolarmente lunghe finalizzate a ridurre l’imposizione finale su interessi ma soprattutto su canoni corrisposti a società straniere.

Il supporto documentale per poter fruire dell’esenzione

Per quanto concerne il supporto documentale che deve essere predisposto al fine di poter beneficiare dell’esenzione dall’applicazione della ritenuta, si segnala che il sesto comma dell’art. 1, D. Lgs. 30 maggio 2005, n. 143 prevede che ai fini dell’applicazione dell’esenzione, deve essere prodotta un’attestazione dalla quale risulti la residenza del beneficiario effettivo e, nel caso di stabile organizzazione, l’esistenza della stabile organizzazione stessa, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato in cui la società beneficiaria è residente o dello Stato in cui è situata la stabile organizzazione.
Deve inoltre essere predisposta una dichiarazione da parte dello stesso soggetto beneficiario che attesti la sussistenza di tutti gli altri requisiti sopra indicati (come espressamente previsti dai commi 2 e 4 del D. Lgs. 143/2005).
Tutta la documentazione di cui sopra deve essere presentata al soggetto che effettua il pagamento in data precedente la data di effettuazione del pagamento ed esplica i propri effetti per un anno dalla data di rilascio.
La stessa documentazione deve poi essere conservata fino a quando non siano decorsi i termini per gli accertamenti relativi al periodo di imposta in cui è stato effettuato il pagamento.

Le disposizioni per il periodo transitorio che è decorso dal 1 gennaio 2004 ad oggi.

Stante che la Direttiva CEE 2003/49 doveva essere recepita dagli Stati membri a decorrere dal giorno 1° gennaio 2004, il Decreto Legislativo 30 maggio 2005, n. 143 ha correttamente previsto che le disposizioni di legge entrate in vigore il giorno 26 luglio 2005 si applichino anche agli interessi ed ai canoni maturati a decorrere dal giorno 1 gennaio 2004.
Nel caso su tali ammontari corrisposti sia stata già effettuata e versata la ritenuta si attua un particolare meccanismo di restituzione di quanto già versato.
Stabilisce infatti l’articolo 4), D. Lgs. 143/2005 la possibilità che le ritenute operate dai soggetti residenti e non più dovute, siano restituite dai medesimi soggetti residenti al soggetto beneficiario.
I soggetti residenti provvederanno poi al recupero delle somme rimborsate, esprimendo in compensazione (a credito) tali ammontari nei successivi loro versamenti di imposte così come previsto dall’art. 17, D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241.
Nel caso in cui, invece, il rimborso sia richiesto all’Amministrazione Finanziaria del nostro Paese direttamente da parte del soggetto estero che ha subito la ritenuta, lo stesso rimborso deve essere effettuato dall’Amministrazione Finanziaria del nostro Paese entro il termine di un anno dalla data della domanda (art. 38, D.P.R. 602/1973).
Qualora il termine annuale non sia rispettato il credito vantato è produttivo di interessi nella misura prevista dal primo comma dell’art. 44, D.P.R. 602/1973.

Christian Dominici

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