2004
Con comunicato del 19 ottobre 2004, il Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento per le politiche fiscali, ha reso disponibili i nuovi modelli per le istanze di rimborso di imposta sui dividendi, interessi e canoni previsti dalle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni. La nuova modulistica riguarda i seguenti paesi:Germania, Portogallo, Regno Unito, Svizzera, Svezia, Stati Uniti, Austria, Danimarca, Francia e Paesi Bassi
La doppia imposizione sui redditi da dividendi interessi e canoni: i fondamenti
La necessità di stipulare accordi tesi ad evitare il fenomeno della doppia imposizione economica o giuridica del reddito è alla base del modello di convenzione OCSE, la cui ultima revisione risale al 28 gennaio 2003. Il modello si articola in sette capitoli:
I. Campo di applicazione;
II. Definizioni;
III. Imposizione del reddito;
IV. Imposizione del patrimonio;
V. Metodi per eliminare le doppie imposizioni;
VI. Disposizioni speciali
VII. Disposizioni finali
Il terzo capitolo, agli articoli 10, 11 e 12, affronta rispettivamente il tema dei dividendi, degli interessi e dei canoni.
Per quanto concerne i canoni, il modello OCSE prevede che essi siano assoggettati ad imposizione soltanto nello stato del percipiente se il percipiente stesso è l’effettivo beneficiario dei canoni. Tuttavia, in alcune convenzioni stipulate dall’Italia è prevista una limitata tassazione nello Stato fonte del reddito. In questo caso, le convenzioni prevedono che l’imposta nello Stato della fonte non possa eccedere una certa percentuale dell’ammontare lordo dei canoni e la doppia imposizione è eliminata mediante la concessione di credito d’imposta da parte dello Stato di residenza del percipiente.
Per quanto concerne gli interessi, l’art. 11 del modello OCSE così recita: “gli interessi provenienti da uno degli stati contraenti e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato. Tuttavia, detti interessi possono essere tassati nello Stato contraente da cui provengono e secondo la legislazione di detto Stato, ma se il destinatario è l’effettivo beneficiario dell’interesse, l’imposta così applicata non deve eccedere il 10% dell’ammontare lordo degli interessi. Le autorità competenti degli Stati contraenti determineranno, di comune accordo, il modo di applicazione di tale limitazione”.
Per quanto concerne i dividendi, invece, l’art. 10 del modello OCSE prevede una ripartizione dell’imposizione tra i due Stati.
La disciplina in corso di introduzione
La Direttiva CEE n. 2003/49/CE del 3 giugno 2003
La direttiva 3 giugno 2003, n. 2003/49/CE, che dovrà essere attuata dagli Stati membri della Comunità europea, ha stabilito importanti novità nel regime fiscale cui devono essere assoggettati interessi e canoni corrisposti tra società consociate residenti.
In particolare, la Direttiva prevede, al fine di armonizzare la disciplina fiscale dei diversi Paesi membri e nell’intento di eliminare le distorsioni connesse all’applicazione delle ritenute alla fonte sui pagamenti di interessi e canoni che comportano complesse procedure per il recupero delle imposte pagate all’estero dai residenti, l’esenzione da tassazione nello Stato della fonte per i pagamenti effettuati tra società consociate di Stati membri diversi, nonché tra stabili organizzazioni di queste società a titolo di interessi di finanziamento e di canoni percepiti.
Ai sensi dell’articolo 2 della Direttiva n. 2003/49/CE, sono definiti interessi «i redditi da crediti di qualsiasi natura, garantiti o non da ipoteca e recanti o meno una clausola di partecipazione agli utili del debitore e, in particolare, i redditi derivanti da titoli e da obbligazioni di prestiti, compresi i premi collegati a detti titoli; le penali per tardivo pagamento non sono considerate interessi».
Sono inoltre definiti canoni, anche in accordo con la bozza di Convenzione OCSE, «i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico; sono considerati canoni i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche».
Per quanto concerne poi l’ambito soggettivo di applicazione delle nuove norme, una volta recepite dai singoli legislatori nazionali, è da indicare che la norma si applica nei rapporti tra società «consociate» residenti nei Paesi della Comunità europea o tra loro stabili organizzazioni residenti. Per quanto concerne il nostro Paese, il beneficio sarà fruito soltanto dalle società di capitali, in considerazione del fatto che la Direttiva richiama esplicitamente le società soggette ad Irpeg.
Merita considerazione anche la definizione di imprese consociate, al fine di poter fruire del regime agevolativo previsto dalla stessa Direttiva.
Secondo la lettera della norma comunitaria, due società si considerano consociate allorché una delle due detenga nell’altra una partecipazione diretta minima pari al 25 per cento del capitale, ovvero qualora una terza società detenga una partecipazione minima diretta perlomeno pari al 25 per cento del capitale in entrambe le società.
Al fine di garantire gli Stati comunitari, la Direttiva ha altresì previsto che gli Stati d’origine possano esigere che il soddisfacimento dei requisiti sia comprovato, al momento del pagamento, da apposita certificazione, potendo in caso contrario applicare una ritenuta alla fonte.
L’assenza di ritenute alla fonte all’atto della corresponsione di interessi e canoni nell’ambito delle imprese multinazionali è destinata non solo a favorire lo sviluppo di gruppi multinazionali, ma anche a massimizzare i vantaggi legati alle diverse Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, anche al fine di favorire la diffusione e lo sviluppo di know-how nell’ambito delle realtà multinazionali.
Si deve segnalare che la Direttiva ammette, per gli Stati membri, la possibilità che nell’attuazione delle norme di esenzione dalla tassazione alla fonte vengano posti specifici vincoli.
La disciplina attuale e le possibilità di rimborso delle maggiori ritenute già pagate gli anni precedenti rispetto alle ritenute convenzionali
Dividendi, interessi e canoni di fonte italiana percepiti da soggetti non residenti in Italia
Come è noto, l’art. 27, co. 3, D.P.R. 600/73, stabilisce che è operata una ritenuta di imposta con aliquota del 27 per cento sugli utili corrisposti a soggetti non residenti nel territorio dello Stato e diversi dagli azionisti di risparmio. L’ultimo periodo del medesimo comma 3 dell’art. 27 prevede altresì che costoro hanno diritto al rimborso, fino a concorrenza dei quattro noni della ritenuta (e quindi fino al 12%), dell’imposta che dimostrino di aver pagato all’estero in via definitiva sugli stessi utili, mediante certificazione del competente ufficio fiscale dello Stato estero. Le istruzioni applicative della norma sono ancora quelle della circolare 4 gennaio 1968, n. 24, per quanto ancora applicabili.
La disciplina agevolativa di cui all’art. 27, co. 3, è applicabile anche in presenza di una convenzione per evitare le doppie imposizioni che stabilisca un abbattimento della ritenuta alla fonte. In questo caso, come è ovvio e come precisato dalla circolare ministeriale 24 giugno 1998, n. 165/E, troverà applicazione il trattamento più favorevole tra quello interno e quello convenzionale. Quindi, se la convenzione prevede l’applicazione di una ritenuta a titolo definitivo d’imposta pari a inferiore al 15% (cinque noni di ventisette), non troverà applicazione il rimborso di cui all’art. 27, co. 3, D.P.R. 600/73, ma troverà applicazione il più favorevole disposto convenzionale. Se, invece, la convenzione prevede l’applicazione di una ritenuta a titolo definitivo di imposta ricompresa tra il 27% ed il 15%, troverà applicazione il rimborso nella misura dei quattro noni solo se l’incidenza percentuale dell’imposta che resterebbe a carico del percipiente, dopo avere detratto l’imposta pagata all’estero, è inferiore all’aliquota fissata dalla convenzione.
Dal punto di vista pratico la maggior parte delle convenzioni prevedono una ritenuta a titolo definitivo d’imposta pari o inferiore al 15%. Sicché, considerate anche le difficoltà connesse all’ottenimento del rimborso della ritenuta da parte dell’amministrazione fiscale italiana, la soluzione convenzionale risulta essere quasi sempre quella più conveniente.
I nuovi modelli messi a disposizione dall’Amministrazione finanziaria con comunicato del 19 ottobre 2004 riguardano, quindi, per quanto concerne i dividendi, il caso in cui ricorra la fattispecie del rimborso di cui all’art. 27, co. 3, D.P.R. 600/73. Essi troveranno inoltre applicazione, per canoni ed interessi, ogni qual volta, sulla base del disposto convenzionale, ricorreranno le condizioni per un rimborso in capo al soggetto non residente.
Il disposto normativo non contiene indicazioni circa le modalità ed i termini del rimborso, limitandosi a precisare che esso compete ai soggetti che dimostrino di aver pagato in via definitiva l’imposta, mediante certificazione dell’ufficio fiscale dello Stato estero. Le note illustrative al modello recepiscono, tuttavia, l’orientamento ormai consolidato (Comm. Trib. Centrale, sez. XIV, decisione 4693, 17 giugno 1992, depositata il 29 luglio 1992) che fissava i termini del rimborso nei 48 mesi dalla data del prelevamento dell’imposta, secondo il disposto di cui all’art. 38, co. 2, D.P.R. 600/1973; la citata circolare ministeriale aveva già chiarito che per “prelevamento dell’imposta” deve intendersi il prelevamento effettuato presso lo Stato estero, “considerato che la domanda di rimborso non ha per oggetto la ritenuta [..] eseguita sugli utili in Italia, ma l’imposta pagata all’estero sugli utili stessi”.
Le note illustrative alla modulistica confermano altresì il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 28 dicembre 2001, che fissava la competenza a ricevere le istanze di rimborso a non residenti al Centro Operativo di Pescara, via Rio Sparto 21, 65100 Pescara.
Il modulo, reperibile sul sito dell’Amministrazione finanziaria, si compone di n. 2 esemplari (oltre ad una copia ad uso del beneficiario degli utili) i quali, compilati secondo le indicazioni in essi contenuti, devono essere presentati alla competente autorità fiscale straniera, sia dal sostituto d’imposta sia dal sostituito (così la circolare ministeriale 11 novembre 1981, n. 36 e la Direzione Regionale del Piemonte, risposta a quesiti del 25 novembre 2002, risposta n. 13). L’autorità fiscale straniera, dopo avere effettuato gli opportuni controlli, ed avere apposto la richiesta attestazione, acquisisce ai propri atti l’esemplare n. 2 e restituisce all’interessato l’esemplare n. 1 per l’invio al Centro Operativo di Pescara.
Contro il silenzio rigetto o l’espresso diniego del rimborso è ammesso ricorso presso la Commissione tributaria provinciale di Pescara.
L’istanza, che andrà corredata di tutti i documenti comprovanti il diritto al rimborso, deve essere compilata in relazione ai redditi corrisposti da un unico soggetto residente in Italia, sicché in caso di redditi corrisposti da diversi soggetti eroganti, andranno compilate separate istanze.
Il ministero mette a disposizione il modello di rimborso per le imposte pagate all’estero sui dividendi in relazione ai seguenti paesi: Germania, Portogallo, Regno Unito, Svizzera, Svezia e Stati Uniti. Pur nella diversa formulazione delle domande di rimborso per ogni singolo paese, tutte prevedono tassativamente:
1. cognome e nome, denominazione o ragione sociale, domicilio (indirizzo completo) del beneficiario, nonché gli estremi del suo rappresentante legale o eventuale;
2. la denominazione o ragione sociale, l’indirizzo della sede sociale e il numero di codice fiscale del soggetto che ha corrisposto i dividendi, interessi e canoni;
3. la dichiarazione del beneficiario o del suo rappresentante in cui si precisa:
o di essere residente del Paese con il quale è in vigore la Convenzione
o di essere il beneficiario effettivo dei dividendi, canoni e interessi
o di non avere una stabile organizzazione o una base fissa in Italia cui si ricolleghi effettivamente la partecipazione generatrice dei dividendi, o il credito generatore degli interessi o i diritti o i beni generatori dei canoni
o che i dati contenuti nell’istanza sono conformi al vero
o l’importo richiesto a rimborso
o l’indicazione dell’eventuale c/c (cod. ABI, cod. CAB, etc.) su cui far affluire il rimborso
4. la sottoscrizione del beneficiario o del suo rappresentante.
Per il rimborso dell’imposta italiana, dovuto ai residenti dei Paesi con i quali è in vigore una Convenzione per evitare le doppie imposizioni, ma per i quali non è ancora disponibile una modulistica ufficiale, il beneficiario del rimborso, o il suo rappresentante, può produrre una istanza mediante una domanda informale, fermo restando che ogni singola istanza deve tenere conto delle eventuali particolari condizioni previste dalla specifica Convenzione bilaterale.
La domanda di rimborso deve, altresì, indicare:
• nel caso di interessi e canoni:
o data di pagamento
o ammontare complessivo dei redditi
o ammontare dell’imposta da rimborsare
o natura degli interessi (se relativi a titoli)
• nel caso di dividendi:
o data di riscossione
o ammontare complessivo al lordo della ritenuta
o ammontare della ritenuta da rimborsare in forza della Convenzione.
Dividendi, interessi e canoni di fonte estera percepiti da soggetti residenti in Italia
Per il rimborso dovuto ai residenti italiani per le imposte assolte sui dividendi, interessi e canoni, nei confronti di Paesi esteri con i quali è in vigore una Convenzione per evitare le doppie imposizioni, il beneficiario del rimborso, o il suo rappresentante, può produrre un’istanza mediante un’apposita modulistica attualmente disponibile per i seguenti Paesi: Austria, Danimarca, Francia e Paesi Bassi.
Sull’istanza di rimborso deve essere apposta la certificazione di residenza rilasciata dall’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente in base al luogo di residenza del soggetto richiedente. L’istanza completa in ogni sua parte, sottoscritta dal beneficiario o dal suo rappresentante e corredata della documentazione richiesta, deve essere fatta pervenire all’Amministrazione estera, all’indirizzo indicato nel relativo modulo.
Per quanto concerne l’Austria, l’Amministrazione finanziaria mette a disposizione un modello ZS-RE1 – “Richiesta di rimborso della ritenuta d’acconto versata in Austria, ai sensi dei trattati fiscali ratificati dall’Austria” – diviso in tre sezioni: a) dividendi; b) canoni; c) altri redditi soggetti a ritenuta d’acconto.
Per quanto concerne i modelli messi a disposizione per la Danimarca – “Claim to Relief from Danish Dividend Tax” – e l’Olanda – “Domanda di esenzione parziale o rimborso dell’imposta olandese sui dividendi”, essi sono relativi alle sole imposte sui dividendi.
Diversi modelli sono invece previsti per le istanze di rimborso presso l’Amministrazione francese: per dividendi, 5000A – 5001A, interessi, 5000A – 5002A, e canoni.
I modelli citati troveranno applicazione ogni qual volta ricorreranno le condizioni previste dalle diverse convenzioni per un rimborso in capo al residente in Italia:
– art. 30, co. 1, della Convenzione Italia-Danimarca, del 5.5.1999: “Le imposte riscosse in uno Stato contraente mediante ritenuta alla fonte sono rimborsate a richiesta del contribuente o dello Stato contraente del quale è residente qualora il diritto alla percezione di dette imposte sia limitato dalle disposizioni della presente convenzione”;
– art. 10, della Convenzione Italia-Paesi Bassi, del 8.5.1990;
– art. 28, della Convenzione Italia-Austria, del 29.6.1981;
– art. 10, 11 e 12 della Convenzione Italia-Francia, del 5.10.1989;
Christian Dominici